Должная осмотрительность

краткий алгоритм на 2021 год

О чем статья?

В данной статье – краткое руководство по соблюдению должной осмотрительности при выборе контрагента с точки зрения налоговых органов и судов.

Зачем соблюдать должную осмотрительность?

Основная причина – доказывание своей невиновности в случае наступления неблагоприятных последствий (отказ налоговой в вычете НДС, банкротство, оспаривание сделок заинтересованными лицами). В данной статье я буду рассматривать соблюдение должной осмотрительности как обязанности налогоплательщика.
Основной момент, на который нужно обратить внимание: должная осмотрительность соблюдается как превентивная мера для дальнейшего доказывания. Таким образом, мало просто соблюдать должную осмотрительность, нужно иметь доказательства ее соблюдения, причем такие, которые могут быть приняты судов в качестве сильного аргумента.

Официальные документы ФНС

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок представлены 12 критериев самостоятельной оценки рисков (то есть предполагается, что вы должны проверять своих контрагентов по данному списку).

Перечислим их:

Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Предлагаю проанализировать вышеописанное. На самом деле, некоторые из этих критериев не общедоступны и их затруднительно проверить, пользуясь только открытыми источниками (пункт 3,5,8,9,12). Объединим оставшиеся критерии в группы:

Налоговую нагрузку, данные бухгалтерской отчетности, рост расходов – эти данные по контрагенту можно узнать из данных бухгалтерской отчетности за предыдущий период. Отчетность выкладывается на сайте Росстата, налоговой, в интернет-сервисах. Проблема в том, что бухгалтерский баланс выкладывается с запозданием. Таким образом, у контрагента перед заключением договора нужно запросить бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (если его еще нет в открытом доступе). Скорее всего, он вам не откажет, так как данная информация все равно станет общедоступной в ближайшем будущем.
Миграцию между налоговыми органами можно выявить на сайте налоговой (например, посмотреть, какие вносились изменения) и сайтах, специализирующихся на предоставлении информации о контрагентах.

Итак, что делать, если выяснилось, что ваш контрагент – обладатель плохого бэкгрануда, а заключить с ним договор все равно нужно? На мой взгляд, имеет смысл запросить письменные пояснения за подписью генерального директора относительно существенных обстоятельств деятельности компании. Образцы запроса и письма-пояснения в конце статьи.

Помимо этого, необходимо будет соблюдать также дополнительные требования налоговых органов, а именно (взято из той же Концепции):

Иметь доказательства личных контактов вашего гендиректора и гендиректора контрагента.
Как это сделать? На одном из посещенных мной семинаров в налоговой сами налоговики предложили иметь запись разговора гендиректоров по видеосвязи, в которой гендиректоры демонстрируют друг другу паспорта, доказывая, что это именно они.
Безусловно, этот способ довольно экстравагантный, но можете взять его на вооружение. Также в рамках исполнения данного пункта стоит иметь деловую переписку с контрагентом.

Иметь копию паспорта гендиректора компании-контрагента и копию решения о его назначении (должны быть заверены).

Иметь копию доверенности и паспорта представителя контрагента (должны быть заверены).

Иметь информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей. Проще всего получить документальное подтверждение данной информации путем анкетирования (см. далее).

Иметь доказательство надежности и достоверности способа получения сведений о контрагенте (реклама в СМИ, рекомендации партнеров и других лиц, сайт контрагента). Предлагаю сделать письмо от партнера и заверить скриншот страницы информации о контрагенте (даже если он не дает рекламу и у него нет сайта, он должен быть в каталогах производителей и т.д.).

Иметь копии документов, подтверждающие наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества.

Что говорят суды?

Вот несколько характерных фраз из мотивировочной части решений судов:

Общество обязано представить убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке.

Доказательств, свидетельствующих о ведении переговоров, принятии необходимых и достаточных мер по установлению и проверке деловой репутации контрагента, налогоплательщиком не представлено.

Таким образом, мы видим, что налогоплательщик обязан предоставлять суду доказательства соблюдения должной осмотрительности, и одних только копий учредительных документов, полученных от контрагента (пусть даже и заверенных им) не достаточно.

Ради интереса предлагаю ознакомиться с решением АС Тульской области по делу № А68-4130/2018 от 26.08.2020 г., в котором суд очень подробно мотивировал, почему он отказал Обществу (истцу) в признании незаконным решения ИФНС о доначислении НДС.

Чек-лист по сбору документации для доказывания соблюдения должной осмотрительности

Запрашиваем заверенные руководителем контрагента (или уполномоченным лицом) копии следующих документов:

бухгалтерская отчетность за последний отчетный период
паспорт руководителя
решение о назначении руководителя
лист записи о создании
паспорт представителя контрагента, его доверенности или приказ о назначении на должность
лицензии, сертификаты

Просим контрагента заполнить и подписать следующие документы:

анкета (пример представлен ниже)
письмо-пояснение относительно соответствия контрагента критериям должной осмотрительности

Самостоятельно собрать следующие документы:

деловая переписка с контрагентом
рекомендательное письмо от партнера
информация из интернета о контрагенте

Теперь отвечу на логичное возражение: на сбор данных документов по каждому контрагенту не хватит никаких трудовых ресурсов. Дело в том, что если ваш контрагент реален и чист, то вы и так будете иметь с ним и деловую переписку, и контакты с руководителем, о нем будет много информации в открытых источниках, соответственно, проблем со сборов доказательств не возникнет. Если же вы по каким-то причинам связываетесь с сомнительной компанией, то вам необходимо заранее позаботиться о будущем и собрать как можно больше доказательств своей должной осмотрительности.

Обновление: 10 марта 2021 года ФНС России было направлено в адрес территориальных налоговых органов для использования в их работе Письмо № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». По письму четко прослеживается триумфальное возвращение "должной осмотрительности" спустя три года после введения ст. 54.1 Налогового кодекса.

Письмо объемное, поэтому предлагаю ознакомиться сразу с комментариями к нему: